Neues Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht in Kraft

Das bisherige Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht war, wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Urteil vom 17.12.2014 festgestellt hat, wegen diverser Gleichheitsverstöße verfassungswidrig. Die Bundesregierung hatte darauf zunächst mit einem Reformentwurf vom 14.08.2015 reagiert, der vielfältiger Kritik ausgesetzt war. Der Bundesgesetzgeber legte dann „die Hände in den Schoß“ und ließ die ihm vom BVerfG zur Neuregelung gesetzte Frist verstreichen (dazu meine Beiträge unter „Aktuelles“ vom 25.01.2015, 25.10.2015 und 01.06.2016). Nunmehr hat er nach langem „Hin und Her“ ein neues Erbschafts- und Schenkungsteuerrecht (ErbStG) beschlossen.

Das neue ErbStG wurde durch das Gesetz vom 04.11.2016 (BGBl. I S. 2464) verabschiedet. Die wesentlichen Neuregelungen werden im Folgenden dargestellt:

Begünstigtes Vermögen, begünstigungsfähiges Vermögen und Verwaltungsvermögen

Begünstigt wird der Teil des begünstigungsfähigen Vermögens, welcher (vereinfacht ausgedrückt:) das Verwaltungsvermögen übersteigt.

Begünstigungsfähig sind (vereinfacht ausgedrückt) im Inland (oder in der EU/EWR) belegenes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Betriebsvermögen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25%.

Beibehalten wurde die Bestimmung des Verwaltungsvermögens durch einen abschließend definierten Katalog. Zum Verwaltungsvermögen gehören:
– an Dritte zur Nutzung überlassene Grundstücke (Ausnahmen bestehen insbesondere in Fällen der Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung und der Überlassung zur Förderung der eigenen Produkte -„Brauereigrundstücke“),
– Anteile an Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligung mit einer maximalen Beteiligung von 25% (Ausnahmen gelten für Kreditinstitute, Finanzdienstleister und Versicherungsunternehmen),
– Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonst typischerweise dem privaten Lebensführung dienende Gegenstände,
-Finanzmittel (Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen), soweit sie nach Abzug der Schulden mehr als 15% des Werts des Betriebsvermögens übersteigen (Ausnahmen gelten wiederum für Kreditinstitute, Finanzdienstleister und Versicherungsunternehmen; Besonderheiten gelten für weniger als 2 Jahre vor der Steuerentstehung im Vermögen befindliche Finanzmittel – „junge Finanzmittel“).

Bestimmte Erleichterungen gelten für den Steuerpflichtigen, wenn beim Erwerb von Todes wegen bestimmtes Verwaltungsvermögen innerhalb eines Zeitraums von 2 Jahren reinvestiert oder dieses zur Zahlung von Vergütungen bei Betrieben mit saisonal schwankenden Einnahmen verwendet wird.

Zugunsten des Steuerpflichtigen gilt ein Betrag von 10% des Betriebsvermögens (nach Abzug der Schulden) nicht als Verwaltungsvermögen („unschädliches Verwaltungsvermögen“).

Begünstigungsfähiges Vermögen, das für Altersversorgungsverpflichtungen eingesetzt wird, gilt bis zur Höhe der entsprechenden Verbindlichkeiten nicht als Verwaltungsvermögen.

Ausgeschlossen ist die Begünstigung, wenn der Wert des Verwaltungsvermögens mindestens 90% des begünstigungsfähigen Vermögens ausmacht.
Die Begünstigung besteht in einem 85%igen Wertabschlag (sog. Regelverschonung).
Der nach dem Wertabschlag zugunsten des Steuerpflichtigen vom Restbetrag vorzunehmende (gleitende) Abzugsbetrag von 150.000 EUR wurde beibehalten.

Anzumerken ist, dass die Berücksichtigung von Schulden im neuen ErbStG nunmehr in mehreren Stufen stattfindet und extrem kompliziert ausgestaltet ist.

Mindestlohnsummen und Behaltensfrist

Beibehalten wurde, dass die Begünstigung für das Betriebsvermögen an die Einhaltung bestimmter Mindestlohnsummen für einen Zeitraum (Lohnsummenfrist) von 5 Jahren (bei Regelverschonung) nach dem Erwerb geknüpft ist, und dabei nach Anzahl der Beschäftigten differenziert wird. Nach wie vor ist auch die Möglichkeit vorgesehen, dass der Erwerber auf Antrag statt der 85%igen Verschonung eine 100%ige Verschonung erhält; die Lohnsummenfrist beträgt dann 7 Jahre. Geändert wurden die Schwellenwerte, und zwar wie folgt:
– bis einschließlich 5 Beschäftigte: Einhaltung von Mindestlohnsumme wird nicht verlangt,
– 6 bis einschließlich 10 Beschäftigte: Mindestlohnsumme von 250% (bei Optionsverschonung: 500%),
– 11 bis einschließlich 15 Beschäftigte: Mindestlohnsumme von 300% (bei Optionsverschonung: 565%),
– 16 und mehr Beschäftigte: Mindestlohnsumme von 400% (bei Optionsverschonung: 700%).

Die Unterschreitung der Lohnsumme hat den rückwirkenden (zeitanteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags zur Folge.
Nach wie vor besteht eine Behaltensfrist von 5 Jahren, innerhalb derer die Vornahme bestimmter Handlungen des Erwerbers den rückwirkenden (zeitanteiligen) Wegfall des Verschonungsabschlags zur Folge hat. Derartige Handlungen sind insbesondere:
– Veräußerung des Anteils des Gewerbetriebs, Teilbetriebs, des Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder Überführung in das Privatvermögen,
– Veräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens,
– Entnahmen bzw. Ausschüttungen, welche die Summe der Einlagen, Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 EUR überschreiten,
– Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft (die verdeckte Einlage ist gleichgestellt), Auflösung, Herabsetzung des Nennkapitals, Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter.

Bei der Optionsverschonung gilt eine Behaltensfrist von 7 Jahren.
Anzumerken ist, dass die neuartige Differenzierung bei der Beschäftigtenzahl zwar den Vorgaben des BVerfG besser gerecht wird, aber ihre Umsetzung in der Praxis einen größeren Prüfungs- und Kontrollaufwand nach sich ziehen wird.

Besondere Begünstigung für „Familienunternehmen“

Neu ist, dass der Gesetzgeber (zusätzlich – vor Anwendung des o.g. Bewertungsabschlags von 85%) bestimmten Gesellschaften einen besonderen Bewertungsabschlag gewährt. Voraussetzung ist, dass der Gesellschaftsvertrag/ die Satzung folgende kumulativ vorliegende Bestimmungen enthält:
– Entnahmen/ Ausschüttungen sind auf 37,5% des Gewinnanteils (nach Abzug der persönlichen Steuern) begrenzt,
– die Verfügung über den Gesellschaftsanteil ist auf einen Mitgesellschafter, Angehörige oder eine Familienstiftung beschränkt („Vinkulierung des Anteils“),
– für das Ausscheiden des Gesellschafters ist eine Abfindung vorgesehen, die unter dem gemeinen Wert des Anteils liegt.

Die o.g. Voraussetzungen des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung müssen „gelebt werden“. Ferner müssen diese gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen mindestens 2 Jahre vor Steuerentstehung und 20 Jahre danach vorliegen.

Der besondere Bewertungsabschlag besteht in Höhe der prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert des Anteils, maximal in Höhe von 30%.
Problematisiert wird an dieser Regelung, dass die gesetzlich für die Fortdauer der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen vorgesehenen langen Zeiträume praktisch schwer zu überprüfen sind.

Besonderheiten für Großerwerbe

Neu ist die Beschränkung der Begünstigung von Betriebsvermögen bei Erwerben über 26 Mio. EUR. Der Erwerber kann in diesem Fall entweder einen Antrag auf Herabsetzung der Vergünstigung oder einer Antrag auf Erlass bzw. Stundung der Steuer stellen.

Der Antrag auf Herabsetzung der Vergünstigung führt dazu, dass sich der Verschonungsabschlag für jede volle 750.000 EUR, um den der Erwerb den o.g. Schwellenwert überschreitet, um je 1%-Punkt verringert. Im Fall der Optionsverschonung wird für einen Erwerb von 90 Mio. EUR und mehr der Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.

Für den Antrag auf Erlass muss der Erwerber nachweisen, dass er die Steuer nicht aus seinem „verfügbaren Vermögen“ zahlen kann. Das verfügbare Vermögen ist 50% des durch Erbschaft/ Schenkung erworben weiteren, nicht begünstigten Vermögens des Erwerbers sowie des bereits vor dem Erwerb gehörenden nicht begünstigten Vermögens.

Soweit nach Einsatz des verfügbaren Vermögens nach eine Steuer verbleibt, kann diese bis zu 6 Monaten gestundet werden, wenn die Einziehung der Steuer eine erhebliche Härte für den Erwerber (insbesondere bei Zwang zur Aufnahme eines Kredits oder zur Veräußerung des verfügbaren Vermögens) bedeuten würde.

Kritisiert wird an dieser Regelung, dass der vom Erwerber verlangte Einsatz seines Privatvermögens zu einer dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht fremden Substanzbesteuerung führen kann.

Rückwirkungsproblematik

Der Gesetzgeber hat bekanntlich die ihm von BVerfG bis zum 30.06.2016 zur Neuregelung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts gesetzte Frist nicht eingehalten. Im Reformgesetz ist die rückwirkende Geltung der neuen Vorschriften über die Mindestlohnsummen, das begünstigungsfähige, begünstigte Vermögen und Verwaltungsvermögen, den besonderen Bewertungsabschlag für Familienunternehmen und die für Großerwerbe vorgesehenen Sonderregelungen für Erwerbe ab dem 01.07.2016 angeordnet worden.

Dies erscheint verfassungsrechtlich bedenklich. Diejenigen Erwerber, bei denen der Erwerb in dem Zeitraum 01.07.-03.11.2016 fällt und die Anwendung des neuen Rechts zu Nachteilen gegenüber der Rechtslage nach dem bisherigen ErbStG führt, sollten daher entsprechende Bescheide durch Einspruch „offen halten“, bis diese Rechtsfrage (ggf. durch das BVerfG) geklärt ist.

Fazit

Durch das neue ErbStG ist den Rügen des BVerfG ihm Wesentlichen abgeholfen worden.

Zu begrüßen ist ferner, dass der Gesetzgeber –abweichend von zwischenzeitlichen Tendenzen- die Bestimmung des Verwaltungsvermögens nach wie vor anhand eines abschließend definierten Katalogs vornimmt und das im Gesetzgebungsprozess zwischenzeitlich präferierte Kriterium „Dienlichkeit für den Hauptzweck der betrieblichen Tätigkeit“ aufgegeben hat. Dies dient der Rechtssicherheit.

Negativ zu bewerten ist hingegen die erhebliche Verkomplizierung der Rechenschritte vom Ausgangspunkt „begünstigungsfähiges Vermögen“ unter Berücksichtigung des Verwaltungsvermögens bis zur endgültigen Ermittlung des begünstigten Vermögens.
Die Einführung des besonderen Bewertungsabschlags für Familienunternehmen ist zwar grundsätzlich zu begrüßen. Die Anknüpfung dieser Vergünstigung an sehr lange Geltungszeiträume der gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen macht diese Regelung praktisch aber schwer zu handhaben.